НДС при строительстве апартаментов по ДДУ с юридическим лицом: обязан ли застройщик выставлять сводный счёт-фактуру и возникают ли риски доначисления — разъяснения по ст. 149 НК РФ и судебной практике

Клиент обратился за консультацией: как применять льготу по НДС при долевом строительстве апартаментов с участием юридического лица?

К нам в «Финансовое крыло» обратилась строительная организация из Новосибирска, реализующая проект апартаментов по договорам долевого участия (ДДУ), заключённым в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ. Один из дольщиков — юридическое лицо. В договоре прямо указано: «Объект долевого строительства предназначен исключительно для непроизводственного использования». Разрешение на строительство получено до 1 января 2024 года, а значит, на момент начала работ действовала прежняя редакция подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ, освобождающая от НДС услуги застройщика по ДДУ — кроме случаев строительства объектов производственного назначения.

1. Должен ли застройщик выставить юридическому лицу сводный счёт-фактуру?

2. Вправе ли дольщик — юридическое лицо — принять к вычету НДС по такому документу?

3. Возникают ли у застройщика риски доначисления НДС, если дольщик заявляет вычет — например, из-за предположения, что апартаменты будут использоваться в облагаемой деятельности?

Анализ: три ключевых аспекта — документальное оформление, право на вычет и налоговые риски

1. Обязанность выставления сводного счёта-фактуры

Денежные средства, получаемые застройщиком от дольщиков по ДДУ, не являются оплатой реализации и, соответственно, не образуют налоговую базу по НДС — об этом прямо сказано в пункте 1 статьи 162 НК РФ и подтверждено Письмом Минфина России от 29.11.2022 № 03-07-07/116571.

Однако для того чтобы дольщик — налогоплательщик НДС — мог реализовать своё право на вычет, застройщик обязан оформить сводный счёт-фактуру в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 168 НК РФ и Правилами заполнения счёта-фактуры, утверждёнными Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

Согласно абзацу четвёртому пункта 2(1) этих Правил, застройщик вправе (и должен, при запросе инвестора) составить единый счёт-фактуру на основании счетов-фактур, полученных от подрядчиков и поставщиков, с распределением сумм НДС пропорционально доле участия дольщика в общих затратах. Такой документ регистрируется в журнале выданных счетов-фактур, а исходные документы — в журнале полученных (Письма ФНС России от 17.08.2015 № ГД-4-3/14435, от 20.07.2015 № ЕД-4-3/12764@).

Таким образом, да — застройщик обязан выставить сводный счёт-фактуру, если дольщик — организация на ОСНО и планирует использовать объект в деятельности, облагаемой НДС.

2. Право дольщика на вычет НДС

Пункт 2 статьи 171 НК РФ даёт налогоплательщику право уменьшить исчисленный НДС на суммы, предъявленные при приобретении товаров, работ, услуг, используемых для операций, облагаемых НДС.

Пункт 6 статьи 171 НК РФ прямо допускает вычет НДС, предъявленного застройщиком при капитальном строительстве. При этом пункт 5 статьи 172 НК РФ требует, чтобы:

• счёт-фактура был оформлен надлежащим образом;
• объект был принят на учёт (в том числе — в составе основных средств или иного имущества);
• имелись подтверждающие первичные документы (акт приёма-передачи, технический паспорт и др.).

Следовательно, дольщик — юридическое лицо вправе принять к вычету НДС по сводному счёту-фактуре, если апартаменты будут использоваться в операциях, подлежащих налогообложению (например, сдача в аренду, использование в рамках офиса управляющей компании, включение в состав имущества для последующей реализации и т.п.).

Важный нюанс: если объект будет использоваться в деятельности, освобождённой от НДС (например, сдача жилья по договору найма), либо в необлагаемых операциях — вычет не допускается (пункт 2 статьи 170 НК РФ).

3. Риски доначисления НДС застройщику: что говорит практика

Здесь ситуация требует осторожности.

Согласно подпункту 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ (действующему в редакции до 01.01.2024), услуги застройщика по ДДУ освобождаются от НДС, за исключением случаев строительства объектов производственного назначения — то есть таких, которые предназначены для использования в производстве товаров, выполнении работ или оказании услуг.

Ключевое слово — «предназначены». Суды последовательно разграничивают:

• «объект недвижимости» (многоквартирный дом в целом) — и
• «объект долевого строительства» (отдельное помещение в нём).

Как указано в Определениях Верховного Суда РФ от 21.09.2016 № 302-КГ16-11410, от 22.07.2016 № 306-КГ16-4710 и от 06.04.2017 № 308-КГ17-2206, многоквартирный жилой дом остаётся объектом непроизводственного назначения, даже если в нём расположены нежилые помещения.

Эту позицию подтверждает Письмо Минфина России от 28.09.2023 № 03-07-07/92596, где прямо сказано:

«Услуги застройщика, оказываемые по ДДУ, предусматривающим передачу нежилых помещений в многоквартирном доме, не подлежат налогообложению НДС на основании подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ».

Особенно важно: фактическое использование помещения после передачи не влияет на право застройщика на льготу — поскольку на момент заключения ДДУ и строительства застройщик не может знать, в каких целях дольщик будет использовать объект (Постановление АС Поволжского округа от 27.07.2021 № Ф06-6044/2021).

Тем не менее, негативная практика существует. Так, в Постановлении АС Западно-Сибирского округа от 26.02.2019 № А75-5688/2018 суд посчитал, что если в проекте заложено размещение аптеки, и это подтверждено технической документацией, помещение изначально предназначено для производственных целей — и льгота не применяется.

Касательно апартаментов — в Письмах Минфина от 29.11.2022 № 03-07-07/116571, от 22.06.2023 № 03-07-07/58085 и от 18.08.2023 № 03-07-07/78232** подчёркивается:

«Услуги застройщика по ДДУ на апартаменты для проживания физических лиц освобождаются от НДС, если объекты не являются производственными и приобретаются для личного (индивидуального или семейного) использования».

Однако формулировка «для личного использования» в контексте сделки с юридическим лицом вызывает вопросы — ведь ЮЛ физически не может использовать недвижимость «в личных целях». Тем не менее, если в ДДУ прямо зафиксировано непроизводственное назначение, а в проектной документации апартаменты относятся к категории «помещения для временного проживания» (без права регистрации), — оснований для отказа в льготе нет.

Важно: заявление дольщиком вычета НДС само по себе не влечёт доначисления налога застройщику. Налоговая база у застройщика не возникает, поскольку нет реализации. Вычет — это право инвестора, а не признание сделки облагаемой.

Рекомендации от «Финансового крыла»

1. Сводный счёт-фактура выставляется — это обязанность застройщика в интересах дольщика, если последний является плательщиком НДС и просит документ для вычета.
2. Право на вычет у дольщика есть, если апартаменты будут использованы в деятельности, облагаемой НДС, и соблюдены условия статей 171–172 НК РФ.
3. Риски доначисления НДС застройщику минимальны, если:
   — разрешение на строительство получено до 01.01.2024;
   — в ДДУ и проектной документации чётко зафиксировано непроизводственное назначение апартаментов;
   — строящийся объект — часть многоквартирного жилого дома (или комплекса, функционально приравненного к жилому);
   — застройщик не участвует в эксплуатации объекта после передачи.

Тем не менее, в спорных случаях (например, при отсутствии чётких формулировок в локальных актах или наличии признаков коммерческого использования в проекте) возможны претензии со стороны налоговых органов. Чтобы минимизировать риски, рекомендуем:

• прописать в ДДУ с ЮЛ формулировку: «Объект долевого строительства — нежилое помещение (апартаменты), предназначенное для временного проживания физических лиц, не относится к объектам производственного назначения»;
• получить и сохранить проектную документацию с функциональным назначением помещений;
• не указывать в рекламных или технических материалах возможность использования апартаментов в качестве офиса, склада, производственного цеха и т.п.

В «Финансовом крыле» мы сопровождаем застройщиков на всех этапах — от проектирования учётной политики до защиты в спорах с контролирующими органами. Особенно внимательно подходим к новым форматам (апартаменты, ОФЗ, ПИК), где законодательство развивается быстрее практики.